Аренда жилья для работников: юридические механизмы
Работнику может быть предоставлено жилье за счет работодателя в рамках следующих основных юридических механизмов:
- Предоставление работнику компенсации расходов на жилье — когда он изначально оплачивает аренду сам, а затем ее покрывает работодатель.
На практике подобные компенсации могут предоставляться при наступлении обстоятельств, предусмотренных, к примеру, ст. 169 ТК РФ, то есть при переезде сотрудника в другую местность и появлении необходимости обустраиваться там. При таком сценарии работодателю сложно лично участвовать в заключении договора аренды с местным арендодателем, и он доверяет эту процедуру работнику, затем компенсируя ему расходы на жилье. Порядок такой компенсации может быть закреплен в локальных нормативах работодателя либо в коллективном соглашении.
- Предоставление работнику денежных средств на аренду жилья как части заработной платы (либо включение себестоимости аренды в формулу расчета заработной платы в качестве натурального дохода).
Такой способ расчетов между работодателем и работником не регламентирован ТК РФ, но и не запрещен им либо иными нормативными актами. Следует только иметь в виду, что если оплата аренды представлена в виде натурального дохода, то его величина не может превышать 20% от общей суммы заработной платы (ст. 131 ТК РФ).
Какими могут быть налоговые последствия оплаты аренды жилья работнику
Налогообложение аренды жилья для сотрудника можно рассмотреть в контексте:
- Исчисления работодателем налога на прибыль — с точки зрения возможности уменьшить налоговую базу за счет совершенных работодателем расходов на аренду жилья для работника.
Отметим, что включение расходов в расчет налоговой базы по НДФЛ предпринимателя на ОСН осуществляется по тем же правилам, что установлены в отношении налога на прибыль юрлица. Эти правила распространяются и на ИП, и на юрлиц на УСН 15%.
- Исчисления НДФЛ на доход работника, представленный возмещением расходов на аренду (либо представленный ее оплатой).
- Начисления страховых взносов на соответствующий доход работника.
- Исчисления работодателем входящего и исходящего НДС с суммы арендной платы в случае, если работодатель работает на ОСН.
Рассмотрим подробнее, как платить налоги с компенсации аренды жилья (либо с зарплатных перечислений на аренду) в рамках указанных контекстов.
Расходы на аренду жилья и налог на прибыль (УСН 15%)
В целях оптимизации налоговой базы по налогу на прибыль (сейчас и далее условимся, говоря о налоге на прибыль, подразумевать также УСН 15% и НДФЛ ИП на ОСН) работодатель вправе включить расходы на аренду жилья работникам в базу, если:
- В случае с компенсирующей схемой расходы будут представлены:
- подъемными (подп. 5 п. 1 ст. 264 НК РФ);
- командировочными (подп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ).
- В случае с зарплатной схемой — при любых обстоятельствах.
Дело в том, что в соответствии с п. 25 ст. 255 НК РФ при расчете базы по налогу на прибыль могут быть учтены любые расходы, включенные в оплату труда работника. Главное, чтобы не было несоответствия в части ограничения на натуральный доход в 20%. Уместно будет включение в трудовой договор с работником ссылки на положения локального норматива, в котором закреплена зарплатная схема покрытия аренды (письмо Минфина России от 22.09.2010 № 03-03-06/1/606).
Как платить налоги с компенсации и с зарплаты на аренду: НДФЛ
В соответствии с п. 3 ст. 217 НК РФ расходы хозяйствующего субъекта, связанные с компенсациями издержек работника при переезде в командировке, либо иные расходы, имеющие отношение к выполнению человеком трудовых обязанностей, не облагаются НДФЛ. При этом если это именно командировочные расходы, то они освобождаются от налога только в пределах лимитов, указанных в ст. 217 НК РФ:
- 700 руб. в день — при поездках по России;
- 2 500 руб. в день — при выезде за рубеж.
Таким образом, на основании положений ст. 217 НК РФ расходы могут быть учтены при расчете налоговой базы в рамках компенсирующей схемы.
При зарплатной схеме ситуация иная. Нет юридических оснований говорить о каких-либо обстоятельствах, при которых не начислялся бы НДФЛ на доход работника, представленный денежной или натуральной выплатой в рамках заработной платы.
Минфин подтверждает данный тезис, комментируя в своем письме от 26.08.2013 № 03-04-06/34883 начисление НДФЛ на оплату работодателем жилья для работника согласно трудовому договору.
Страховые взносы
В соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 422 НК РФ работодатель вправе не начислять страховые взносы на суммы, уплаченные в пользу работника в целях финансирования исполнения им трудовых обязанностей, в том числе связанных с переездом в другую местность.
Важно при этом, чтобы суммы носили компенсационный характер. Основной критерий их отнесения к данной категории — содержание трудового договора (опционально — локальных нормативов, коллективного соглашения), по которому должно быть очевидно, что оплата жилья работнику не носит стимулирующего характера и не зависит от результатов труда (определение ВАС РФ от 23.01.2015 № 301-КГ14-6974).
Однако правило по ст. 422 НК РФ применимо только при компенсирующей схеме. При зарплатной схеме, как и в случае с НДФЛ, нет вариантов, при которых суммы оплаты аренды не подлежали бы обложению взносами, поскольку в первую очередь эти суммы относятся к системе оплаты труда. Данного тезиса придерживаются и суды (определение ВАС РФ от 12.05.2014 № ВАС-3314/14).
Налогообложение аренды: НДС
В общем случае любая передача права собственности хозяйствующим субъектом, работающим на ОСН, сопровождается образованием налоговой базы по НДС (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Вместе с тем совершение расходов в пользу работников — в целях обеспечения выполнения ими трудовых обязанностей — не считается передачей права собственности, при условии что эти расходы имеют компенсирующий характер (постановление Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 № 33). Таким образом, при компенсирующей схеме НДС на сумму оплаты жилья не начисляется.
Более сложна с точки зрения начисления НДС зарплатная схема.
Если в рамках зарплаты работнику предоставляется натуральный доход — в размере стоимости аренды, то НДС на него начислять нужно. Имущество, переданное работнику как элемент оплаты труда в натуральном виде, образует налоговую базу (п. 2 ст. 154 НК РФ). Нет сомнений в однозначности такой трактовки и у регулирующих органов (письмо УФНС РФ по Москве от 03.03.2010 № 16-15/22410).
Зарплатная схема при варианте, когда сумма за квартиру входит в расчет денежной выплаты, очевидно не образует налоговой базы. Зарплата в денежном виде не может образовывать налоговую базу по НДС.
Применению рассмотренных выше схем обеспечения работника жильем за счет работодателя есть альтернативы.
Альтернативная схема: деньги на квартиру как подарок
Одной из альтернатив может быть выдача денежных средств работнику, которые он затем использует для оплаты аренды жилья, в качестве подарка. В данном случае сделка будет осуществлена уже в юрисдикции ГК РФ — вне трудовых правоотношений.
Налоговые последствия ее совершения будут следующими:
- В части налога на прибыль — расходы нельзя будет включить в расчет базы (п. 16 ст. 270 НК РФ).
- В части НДФЛ — работодателю придется начислять и уплачивать налог (как налоговому агенту), так как подарок не попадает под исключения, прописанные в ст. 217 НК РФ.
- В части взносов — не нужно их начислять, так как подарок сам по себе не является предметом договора об оказании работ или услуг, которые образуют основание для начисления взносов (п. 1 ст. 420 НК РФ).
- В части НДС — не нужно его начислять, поскольку подарок в виде наличных денег не может образовывать налоговую базу (подп. 1 п. 3 ст. 39 НК РФ, письмо Минфина России от 30.08.2016 № 03-07-11/50447).
Альтернативная схема: квартира безвозмездно
Ее суть в том, что предприятие арендует квартиру на себя, а затем сдает работнику в субаренду — на безвозмездной основе, согласно нормам ГК РФ.
Налоговые последствия здесь следующие:
- В части налога на прибыль — будет возможность включить арендные расходы в расчет базы (подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ).
- В части НДФЛ — налог нужно начислить и уплатить (письмо Минфина России от 05.07.2013 № 03-04-06/25983).
По мнению Минфина, безвозмездное имущество, полученное физлицом от хозяйствующего субъекта — ИП или ООО, образует натуральный доход (исчисляемый на основе данных по рыночной стоимости аренды).
Здесь можно провести аналогию с появлением внереализационных доходов у юрлица при получении имущества безвозмездно (п. 8 ст. 250 НК РФ).
- В части взносов — нет правоотношений по оказанию работ или услуг.
- В части НДС — налог на сумму аренды объекта нужно начислить исходя из расчетной среднерыночной цены аренды таких объектов (письмо Минфина России от 04.05.2016 № 03-07-11/25628).
Но вместе с тем входящий НДС по расходам на аренду можно принять к вычету.
***
Обеспечить работника жильем компания может, заключив с ним соглашение в юрисдикции трудового или гражданского законодательства. В зависимости от конкретного содержания правоотношений налоговые последствия для работодателя в части расчета налога на прибыль, страховых взносов, НДФЛ и НДС будут разными.