Обеспечительный платеж в бухгалтерском учете

Что такое обеспечительный платеж?

В широком смысле обеспечительный платеж — денежная сумма, которую обязанная сторона договора передает управомоченной в целях обеспечения исполнения своих обязательств по соответствующему договору либо компенсации возможных убытков управомоченной стороны. В данном контексте обеспечивающий платеж может быть поставлен в один ряд с залогом, задатком и иными обеспечительными механизмами (п. 1 ст. 329 ГК РФ, письмо Минфина от 24.03.2017 № 03-03-07/17197).

В узком смысле в соответствии с положениями п. 1 ст. 381.1 ГК РФ под обеспечивающим платежом следует понимать денежную сумму, которая передается обязанной стороной договора управомоченной в целях обеспечения денежного обязательства.

При этом такое обязательство может наступать в будущем, и его исполнение (полностью или частично) за счет обеспечительного платежа осуществляется при возникновении установленных договором обстоятельств. Если такие обстоятельства не наступят (или если обязанная сторона выполнит условия договора), то сумма обеспечивающего платежа возвращается обязанной стороне, если иное не предусмотрено договором (п. 2 ст. 381.1 ГК РФ).

Отдельными соглашениями сторон могут быть регламентированы пополнение или, наоборот, частичный возврат сумм обеспечительного платежа при определенных обстоятельствах.

Изучим, каким образом осуществляется бухгалтерский учет операций, отражающих передачу денежных сумм в счет обеспечительного платежа от обязанной стороны договора к управомоченной. Учет будут вести обе стороны правоотношений.

При этом учет при УСН и ОСН будет различаться.

Как начислить обеспечительный платеж при УСН: проводки в бухучете управомоченной стороны

Сначала рассмотрим, каким образом сведения об обеспечительном платеже в части получения денежной компенсации отражает в бухгалтерских проводках управомоченная сторона (например, продавец товаров).

ООО «Трейдинг-Консалтинг» как поставщик овощей заключило договор с ООО «Лизинг-Банкинг». По договору покупатель овощей внес обеспечительный платеж. ООО «Трейдинг-Консалтинг» успешно поставило овощи, а ООО «Лизинг-Банкинг» своевременно оплатило поставку. Поставщик овощей вернул обеспечительный платеж покупателю, поскольку второй выполнил установленные договором обязательства.

В указанном правоотношении с применением обеспечительного платежа бухгалтерские проводки при УСН будут следующими:

• Дт 51 Кт 62/ОП (сейчас и во всех случаях далее, если не указано иное, субсчет по контрагенту, в данном случае ООО «Трейдинг-Консалтинг») — получение платежа;
• Дт 62 Кт 51 — возврат платежа контрагенту.

ООО «Трейдинг-Консалтинг» как поставщик овощей заключило договор с ООО «Вендинг-Лендинг». Покупатель внес обеспечительный платеж. ООО «Трейдинг-Консалтинг» поставило овощи, но ООО «Вендинг-Лендинг» из-за финансовых сложностей не оплатило поставки. Обеспечивающий платеж не был возвращен покупателю и зачтен в счет его обязательств перед поставщиком.

При таком сценарии будут применены следующие проводки:

• Дт 51 Кт 62/ОП — получение платежа;
• Дт 62/ОП Кт 62 — обеспечительный платеж зачтен в качестве платы за поставки;
• Дт 62 Кт 90.1 — зачтенный ОП включен в выручку («по оплате» для УСН).

Теперь — о проводках, применяемых обязанной стороной.

Учет обеспечительного платежа обязанной стороной при УСН: проводки

ООО «Лизинг-Банкинг» в рамках договора о применении обеспечительного платежа выберет следующие проводки в регистрах бухучета:

• Дт 60/ОП (субсчет опять же по контрагенту) Кт 51 — платеж переведен контрагенту;
• Дт 51 Кт 60/ОП — контрагент вернул платеж.

ООО «Вендинг-Лендинг» в своих регистрах пропишет проводки:

• Дт 60/ОП Кт 51 — платеж переведен контрагенту;
• Дт 41 Кт 60 — товары, поставленные контрагентом, приняты на баланс;
• Дт 60 Кт 60/ОП — платеж зачтен в качестве платы за поставки.

ВАЖНО! В качестве альтернативы счетам 60 (при учете операций с поставщиком) и 62 (при учете операций с покупателем) для ОП может быть применен счет 76. При этом по нему также имеет смысл открыть субсчет для контрагента.

Проводки применяются по другой схеме, если стороны работают на ОСН. Главным образом это обусловлено тем, что они становятся плательщиками НДС.

ОСН: проводки управомоченной стороны при обеспечительном платеже с учетом НДС

ООО «Трейдинг-Консалтинг», если условиться, что оно работает на ОСН, может применить проводки с выделением НДС. Это нужно сделать, если платеж применен на практике, то есть зачтен в качестве платы за поставки (письмо департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 03.11.2015).

При взаимодействии с ООО «Лизинг-Банкинг» повода для исчисления НДС не будет. Но в ходе сотрудничества с ООО «Вендинг-Лендинг» налог будет выделен. В этом случае продавец овощей применит проводки:

• Дт 51 Кт 62 (76)/ОП — платеж принят;
• Дт 62(76)/ОП Кт 62 — платеж зачислен в качестве платы за товар;
• Дт 62 Кт 90.1 — отражена выручка за товар (в размере зачтенного обеспечительного платежа);
• Дт 90.3 Кт 68 — начислен НДС на сумму выручки.

В свою очередь, покупатель товара на ОСН также будет применять отдельные проводки.

Обязанная сторона при ОСН: проводки по обеспечительному платежу

В данном случае принципиально не имеет значения то, использован обеспечительный платеж для оплаты поставок или нет. Обязанная сторона — как ООО «Лизинг-Банкинг», вернувшее свой обеспечительный платеж, так и ООО «Вендинг-Лендинг», вынужденное заплатить за овощи посредством обеспечительного платежа, — будет иметь дело только с входным НДС по товару.

В этих целях обе фирмы применят следующие проводки:

• Дт 60 (76)/ОП Кт 51 — обеспечительный платеж выдан контрагенту;
• Дт 41 Кт 60 — товары поставлены на баланс (сумма без НДС);
• Дт 19 Кт 60 — учтен предъявленный контрагентом НДС (по установленной ставке со стоимости товаров);
• Дт 60 Кт 60(76)/ОП — обеспечительный платеж зачтен в качестве платы за товар;
• Дт 68 Кт 19 — ранее учтенный входящий НДС от контрагента принят к вычету.

Примечательно, что рассмотренные проводки при применении обеспечительного платежа контрагентами очень похожи на те, что характеризуют применение другого гарантийного инструмента оплаты — задатка.

Задаток — денежная сумма, переданная покупателем продавцу в счет гарантии сделки. Если сделка срывается по вине покупателя, то продавец оставляет задаток у себя, а если виноват он, возвращает покупателю сумму вдвое больше задатка (п. 2 ст. 381 НК РФ). Если в договоре данная юридическая конструкция не применена, то задаток считается обычным авансом, то есть частью предоплаты за поставку (п. 3 ст. 380 НК РФ).

Изучим, какие проводки применяются при задатке и чем они отличаются от рассмотренных выше.

Проводки при обеспечительном платеже и задатке: сравнение

Главные практические отличия задатка от обеспечительного платежа:

1. Возможность удержания суммы задатка поставщиком, ничего не поставившим по факту.

Если такое удержание происходит, то поставщик отражает данный факт проводками (условимся, что поставщик платит НДС):

• Дт 51 Кт 62/З — задаток получен;
• Дт 62/З Кт 91 — задаток включен в прочие доходы;
• Дт 91 Кт 68 — начислен НДС на сумму задатка.

Таким образом, в проводках отсутствует предмет оплаты (товар) и факт начисления НДС на него: сумма задатка включается в прочие доходы, а не в выручку (как при обеспечительном платеже). В остальном проводки применяются с теми же синтетическими счетами, что и при отражении в бухучете применения обеспечительного платежа.

2. Возможность получения покупателем двойной суммы задатка.

В такой ситуации покупатель применит проводки:

• Дт 60(76) Кт 51 — задаток передан поставщику;
• Дт 51 Кт 60(76) — задаток получен обратно со «штрафной» суммой;
• Дт 60(76) Кт 91.1 — «штрафное» превышение над исходным задатком включено в прочие доходы.

Здесь опять же речь идет о появлении суммы, включенной в прочие доходы, — отделенной от той, что соответствует исходной сумме задатка, которая возвращается. Примечательно, что, как и в случае с неиспользованным обеспечительным платежом, в проводках не отражается НДС, поскольку дополнительный доход покупателя в данном случае представлен штрафной санкцией, которая не связана с оплатой товаров (постановление Президиума ВАС РФ от 05.02.2008 № 11144/07 по делу № А55-3867/2006-22).

Еще один примечательный нюанс — использование оправдательных документов в рамках бухучета платежа, о котором идет речь.

Обеспечительный платеж в бухгалтерском учете: применяем оправдательные документы

При отражении зачета в качестве оплаты за товар обеспечительного платежа в бухгалтерском учете применяется особый оправдательный документ — акт о согласии сторон произвести соответствующий зачет. В акте можно отразить:

• сведения о договоре, по которому применяется обеспечительный платеж;
• сведения о причинах применения обеспечительного платежа (например, о возникновении у обязанной стороны финансовых сложностей при проведении обычной оплаты);
• тот факт, что документ составляется на основании положений ст. 381.1 ГК РФ;
• тот факт, что документ применяется в качестве инструмента, гарантирующего оплату (и потому не предполагающего исчисление НДС с обеспечительного платежа по умолчанию, а только при его последующем зачете в оплату товаров).

Процедура составления рассматриваемого акта может быть предусмотрена положениями самого договора.

В остальном в части применения оправдательных документов все достаточно стандартно: в необходимых случаях в качестве таковых используются сам договор, бухгалтерские справки, счета, счета-фактуры (нужно помнить о том, что плательщики НДС не выписывают их контрагентам, которые сами не платят данный налог).

Полезно будет также ознакомиться с нюансами налогового учета рассматриваемого платежа.

Налоговый учет обеспечительного платежа: нюансы

При ведении налогового учета обеспечительного платежа нужно иметь в виду, что:

1. Платеж, полученный поставщиком, включается в его доходы (и расходы покупателя) только по факту зачета в качестве платы за товар (письмо Минфина России от 24.03.2017 № 03-03-07/17197).

Оправдательный документ здесь — акт, о котором мы сказали выше.

1. Договором может быть предусмотрено, что обеспечительный платеж не возвращается покупателю до окончания действия всего договора. Например, если предусмотрены несколько поставок в течение нескольких периодов. Платеж, внесенный перед первой поставкой, выполняет гарантирующую функцию и при последующих поставках. При этом он остается обеспечительным платежом до его использования в расчетах (в налоговую базу по НДС и по доходу не попадает).

На практике такая функция может быть выполнена:

• по ситуации — когда у покупателя в силу обстоятельств может не найтись средств на своевременную оплату всех поставок;
• при возникновении обстоятельств, предусмотренных договором (например, когда в договоре оговорено, что поставки на сумму, превышающую установленную величину, должны сопровождаться обязательным зачетом обеспечительного платежа).

Соответственно, платеж включается в доходы (расходы) стороны в отчетном периоде, в котором был составлен акт о зачете платежа (по ситуации или в договорном порядке).

***

То, как начислить обеспечительный платеж проводками в бухучете и как вести налоговый учет операций по рассматриваемому платежу, зависит от статуса стороны по договору (она может быть управомоченной или обязанной), режима налогообложения, результатов сделки. Если обеспечительный платеж на практике применен в счет оплаты поставок, то получатель платежа, являющийся плательщиком НДС, должен начислить и уплатить НДС и отразить его в учете.